T.C.<\/p>\n
Yarg\u0131tay<\/p>\n
Ceza Genel Kurulu<\/p>\n
2024\/280 E., 2024\/279 K.<\/p>\n
“\u0130\u00e7tihat Metni”<\/p>\n
\u0130T\u0130RAZ
\n\u0130tirazname No : 2023\/42935<\/p>\n
Karar\u0131 veren
\nYarg\u0131tay Dairesi : 11. Ceza Dairesi
\nMahkemesi :Asliye Ceza
\nSay\u0131s\u0131 : 574-162<\/p>\n
I. HUKUK\u00ce S\u00dcRE\u00c7
\nSahte fatura d\u00fczenleme ve kullanma su\u00e7lar\u0131ndan san\u0131\u011f\u0131n, 213 say\u0131l\u0131 Vergi Usul Kanunu\u2019nun 359\/b, 5237 say\u0131l\u0131 T\u00fcrk Ceza Kanunu’nun 43\/1, 62 ve 53. maddeleri uyar\u0131nca iki kez 2 y\u0131l 13 ay 15 g\u00fcn hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131na ve hak yoksunlu\u011funa ili\u015fkin \u0130zmir 13. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 04.04.2016 tarihli ve 139-218 say\u0131l\u0131 h\u00fck\u00fcmlerin, san\u0131k m\u00fcdafii taraf\u0131ndan temyiz edilmesi \u00fczerine dosyay\u0131 inceleyen Yarg\u0131tay 11. Ceza Dairesince 24.05.2022 tarih ve 4852-9668 say\u0131 ile;”…H\u00fck\u00fcmden sonra 15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete\u2019de yay\u0131mlanarak y\u00fcr\u00fcrl\u00fc\u011fe giren, 7394 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 4 ve 5. maddeleriyle de\u011fi\u015fik 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 359. maddesinin 3, 4, 5 ve 6. f\u0131kra h\u00fck\u00fcmleri uyar\u0131nca 5237 say\u0131l\u0131 TCK’nin 7\/2. maddesi de g\u00f6zetilerek \u00f6ncelikle lehe Kanun\u2019un tespit edilip uygulama yap\u0131lmas\u0131 ve her iki Kanunla ilgili uygulaman\u0131n gerek\u00e7eleriyle birlikte denetime olanak verecek \u015fekilde ayr\u0131nt\u0131l\u0131 olarak kararda g\u00f6sterilmesi suretiyle san\u0131\u011f\u0131n hukuki durumunun yeniden de\u011ferlendirilmesinde zorunluluk bulunmas\u0131,” nedeniyle bozulmas\u0131na karar verilmi\u015ftir.<\/p>\n
Bozmaya uyularak yap\u0131lan yarg\u0131lamada san\u0131\u011f\u0131n, 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 359\/b, TCK\u2019n\u0131n 43, 62 ve 53. maddeleri uyar\u0131nca iki kez 3 y\u0131l 1 ay 15 g\u00fcn hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131na ve hak yoksunlu\u011funa, kazan\u0131lm\u0131\u015f hak nedeniyle hapis cezalar\u0131n\u0131n 2 y\u0131l 13 ay 15 g\u00fcn \u00fczerinden infaz edilmesine ili\u015fkin \u0130zmir 13. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 16.02.2023 tarihli ve 574-162 say\u0131l\u0131 h\u00fck\u00fcmlerin, san\u0131k m\u00fcdafii taraf\u0131ndan temyiz edilmesi \u00fczerine dosyay\u0131 inceleyen Yarg\u0131tay 11. Ceza Dairesince 19.12.2023 tarih ve 3090-10483 say\u0131 ile onanmas\u0131na oy \u00e7oklu\u011fuyla karar verilmi\u015f,<\/p>\n
Daire \u00dcyeleri … ve N. K\u0131l\u0131\u00e7 \u00f6zetle;<\/p>\n
“San\u0131\u011f\u0131n sahte fatura d\u00fczenleme ve kullanma eyleminin 213 say\u0131l\u0131 Kanun’un 359 uncu maddesinin (b) f\u0131kras\u0131nda vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unun se\u00e7imlik hareketleri olarak yapt\u0131r\u0131ma ba\u011flanmas\u0131na kar\u015f\u0131n, ayr\u0131 ayr\u0131 su\u00e7lar kabul edilmek suretiyle iki ayr\u0131 su\u00e7tan mahk\u00fbmiyet h\u00fckm\u00fc kurularak san\u0131\u011fa fazla ceza tayin edilmesi nedeniyle say\u0131n \u00e7o\u011funlu\u011fun g\u00f6r\u00fc\u015f\u00fcne i\u015ftirak etmemiz m\u00fcmk\u00fcn olmam\u0131\u015ft\u0131r.
\nHukuki bir konu irdelenirken hukuk kaide ve kurallar\u0131na uygun izahat ve yorum yap\u0131lmas\u0131 gerekir. Ancak konunun \u00e7\u0131plakl\u0131\u011f\u0131yla anla\u015f\u0131lmas\u0131 i\u00e7in pozitif bilime ili\u015fkin bir vak\u0131adan bahsetmenin uygun d\u00fc\u015fece\u011fi kanaatindeyiz. Milattan \u00f6nce (M\u00d6) 384 – 322 y\u0131llar\u0131 aras\u0131nda ya\u015fam\u0131\u015f ve muallim-i evvel olarak bilinen pozitif bilimin kurucusu Aristoteles; d\u00f6rt element kuram\u0131n\u0131n ve fizik ilminin temel prensiplerini ortaya koyan ki\u015fidir. M\u00d6 350 y\u0131l\u0131nda Aristo’ya ‘Ya\u011fmur ve kar\u0131n neden g\u00f6ky\u00fcz\u00fcnden a\u015fa\u011f\u0131ya do\u011fru indi\u011fi, alevlerin de neden g\u00f6\u011fe do\u011fru y\u00fckseldi\u011fi’ soruldu\u011funda, hen\u00fcz yer \u00e7ekimi kanunu, gazlar\u0131n bas\u0131nc\u0131 ve hacim ili\u015fkisi ilmi olarak tespit edilmedi\u011fi i\u00e7in, Aristo\u2019nun kendisine y\u00f6neltilen bu soruyu ‘Alevin asl\u0131 olan g\u00fcne\u015f ve ay\u0131n g\u00f6ky\u00fcz\u00fcnde, kar ve suyun asl\u0131 olan okyanus ve denizlerin yery\u00fcz\u00fcnde oldu\u011fu i\u00e7in kar ve ya\u011fmurun g\u00f6ky\u00fcz\u00fcnden yere, alevlerin de g\u00f6ky\u00fcz\u00fcne y\u00fckseldi\u011fini’ belirterek a\u00e7\u0131klad\u0131\u011f\u0131, bu hususun 17. y\u00fczy\u0131la kadar yakla\u015f\u0131k iki bin y\u0131ll\u0131k s\u00fcre\u00e7te pozitif bilim ad\u0131na tart\u0131\u015fmas\u0131z ve mutlak do\u011fru olarak kabul edildi\u011fi, ta ki Newton’un 1687 y\u0131l\u0131nda yer \u00e7ekimi kanunu, …’nin de 1662 y\u0131l\u0131nda gazlar\u0131n bas\u0131n\u00e7 ve hacim ili\u015fkisini bulmas\u0131 \u00fczerine, bulut k\u00fctlelerinin yer \u00e7ekimi kuvvetine dayanamamas\u0131yla ya\u011fmur ve kar\u0131n ya\u011fd\u0131\u011f\u0131, atmosferdeki bas\u0131nc\u0131 hafif gazlar\u0131n da bas\u0131nc\u0131 kendisinden a\u011f\u0131r olan gazlar\u0131n \u00fczerine \u00e7\u0131kt\u0131\u011f\u0131 tespit edilince pozitif bilim ad\u0131na iki bin y\u0131ll\u0131k mutlak do\u011frunun nas\u0131l da bir yan\u0131lg\u0131 oldu\u011fu anla\u015f\u0131lm\u0131\u015ft\u0131r.<\/p>\n
Muhalefetimize konu husus da bu pozitif bilimdeki sonradan ortaya \u00e7\u0131kan yan\u0131lg\u0131 kadar a\u00e7\u0131k ve nettir. Zira pozitif hukuk da, ceza yarg\u0131lamas\u0131n\u0131n hem dayana\u011f\u0131, hem de s\u0131n\u0131r\u0131d\u0131r. Nitekim ‘nullum crimen nulla poena sine lege’ kaidesi \u00fc\u00e7 y\u00fcz y\u0131ll\u0131k bir hukuk kural\u0131d\u0131r. Bu kurala g\u00f6re; kanunsuz su\u00e7 ve ceza olmaz. T\u00fcrkiye Cumhuriyeti Anayasas\u0131’n\u0131n 38 ve 5237 say\u0131l\u0131 Kanun’un 2 nci maddelerinde ifade edildi\u011fi \u00fczere ‘Kimse, i\u015flendi\u011fi zaman y\u00fcr\u00fcrl\u00fckte bulunan kanunun su\u00e7 saymad\u0131\u011f\u0131 bir fiilden dolay\u0131 cezaland\u0131r\u0131lamaz; kimseye su\u00e7u i\u015fledi\u011fi zaman kanunda o su\u00e7 i\u00e7in konulmu\u015f olan cezadan daha a\u011f\u0131r bir ceza verilemez.’ Somut olayda san\u0131\u011f\u0131n ayn\u0131 f\u0131krada yapt\u0131r\u0131ma ba\u011flanan birden \u00e7ok se\u00e7imlik hareketten ikisini i\u015flemesi sebebiyle 5237 say\u0131l\u0131 Kanun’un 61 inci maddesi de g\u00f6zetilerek, tek su\u00e7tan alt s\u0131n\u0131rdan uzakla\u015fmak suretiyle h\u00fck\u00fcm kurulmas\u0131 gerekirken, tek bir su\u00e7un se\u00e7imlik hareketlerinin iki ayr\u0131 su\u00e7 gibi nitelendirilmesini ceza hukukuna has yorum y\u00f6ntemlerinin hi\u00e7 biriyle izah etmek m\u00fcmk\u00fcn de\u011fildir. Maddi ceza hukukunda yorum teknikleri; lafzi, sistematik, tarihi ve teleolojik olarak belirtilmi\u015ftir. Ne kanunun lafz\u0131ndan, ne sistemati\u011finden, ne de tarihsel ve teolojik yorum y\u00f6ntemleriyle bu sonuca ula\u015f\u0131lamaz. Vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 y\u00f6n\u00fcnden y\u00fcksek yarg\u0131 uygulamas\u0131n\u0131 tarihsel yorum de\u011fil, sadece tarihi ve talihsiz bir hata olarak nitelendirmek m\u00fcmk\u00fcnd\u00fcr.<\/p>\n
Vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7lar\u0131n\u0131 yapt\u0131r\u0131ma ba\u011flayan 213 say\u0131l\u0131 Kanun’un tart\u0131\u015fmaya konu 359 uncu maddesinin (b) f\u0131kras\u0131ndaki yasa metni dikkate al\u0131nd\u0131\u011f\u0131nda; ayn\u0131 maddenin ayn\u0131 f\u0131kras\u0131nda se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 olarak d\u00fczenlendi\u011fi hususu duraksamaya yer vermeyecek kadar a\u00e7\u0131kt\u0131r. Vergi mevzuat\u0131m\u0131zda bu se\u00e7imlik hareketlerin ayr\u0131 su\u00e7lar oldu\u011funa dair veya b\u00f6yle bir sonu\u00e7 \u00e7\u0131karmam\u0131za neden olacak tek kelimelik dahi yasal d\u00fczenleme mevcut de\u011fildir. Se\u00e7imlik hareketli su\u00e7lardaki fiillerin birbirine hi\u00e7 benzememesi -\u00f6rne\u011fin \u00fcretmek, nakletmek, satmak… gibi- i\u015fin olmazsa olmaz\u0131d\u0131r. Zira fiiller ayn\u0131 olsa se\u00e7imlik hareket olarak d\u00fczenlenmezdi.<\/p>\n
Maddi ceza hukukuna ili\u015fkin onlarca se\u00e7imlik hareketli su\u00e7 bulundu\u011fu, bu su\u00e7larda se\u00e7imlik hareketlerin gerek doktrinde, gerekse uygulamada birbirine d\u00f6n\u00fc\u015fmeyen ayr\u0131 su\u00e7lar olarak telakki edilip se\u00e7imlik hareketlerin birden \u00e7o\u011funu i\u015fleyen failler hakk\u0131nda her bir se\u00e7imlik hareket i\u00e7in ayr\u0131 ayr\u0131 ceza tertip edilmesinin kabul g\u00f6rmedi\u011fi ve bu y\u00f6nde bir tek dahi \u00f6rnek bulunmad\u0131\u011f\u0131, se\u00e7imlik hareketlerin ayr\u0131 ayr\u0131 su\u00e7lar kabul edilmesi su\u00e7 ve cezadaki kanunilik ilkesiyle ba\u011fda\u015fmayaca\u011f\u0131 gibi hi\u00e7bir hukuki yorumla da izah edilemez. Ayn\u0131 f\u0131kradaki se\u00e7imlik hareketlerin ayr\u0131 ayr\u0131 su\u00e7lar kabul edilmesi bir tarafa, ayn\u0131 su\u00e7ta farkl\u0131 bentlerde d\u00fczenlenen hatta farkl\u0131 cezalar \u00f6ng\u00f6r\u00fclen fiillerin i\u015flenmesi halinde fail iki ayr\u0131 bendi ya da iki ayr\u0131 f\u0131kray\u0131 ihlal ederse 5237 say\u0131l\u0131 Kanun’un 61 inci maddesi g\u00f6zetilerek tek bir su\u00e7tan h\u00fck\u00fcm kuruldu\u011fu tart\u0131\u015fmas\u0131z bir ger\u00e7ektir.<\/p>\n
Y\u00fcksek Dairenin su\u00e7u yapt\u0131r\u0131ma ba\u011flayan 213 say\u0131l\u0131 Kanun’un 359 uncu maddesinin d\u00fczenleni\u015f \u015fekli ve i\u00e7eri\u011finden farkl\u0131 sonu\u00e7 do\u011furacak ki\u015fi hak ve \u00f6zg\u00fcrl\u00fcklerini fazladan s\u0131n\u0131rlayacak \u015fekilde yorumlad\u0131\u011f\u0131, hi\u00e7 kimseye kanunda yaz\u0131l\u0131 cezadan daha fazla bir ceza verilemeyece\u011fi, gerek sahte belge d\u00fczenleyerek, gerekse bu belgeyi kullanarak ayn\u0131 maddenin se\u00e7imlik hareketini ihlal eden san\u0131\u011fa birden fazla se\u00e7imlik hareketi ihlal etmesi nedeniyle 5237 say\u0131l\u0131 Kanun’un 61 inci maddesi de g\u00f6zetilerek ceza tertip edilmesi gerekirken eylemin iki ayr\u0131 su\u00e7 olarak nitelendirilerek san\u0131\u011fa fazla ceza tayin edilmesi sebebiyle say\u0131n \u00e7o\u011funlu\u011fun g\u00f6r\u00fc\u015f\u00fcne i\u015ftirak etmemiz m\u00fcmk\u00fcn olmam\u0131\u015ft\u0131r.” d\u00fc\u015f\u00fcncesiyle kar\u015f\u0131 oy kullanm\u0131\u015flard\u0131r.<\/p>\n
II. \u0130T\u0130RAZ SEBEPLER\u0130
\nYarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131, 26.02.2024 tarih ve 42935 say\u0131 ile; “…VUK’daki sahte belge d\u00fczenleme ve kullanma su\u00e7lar\u0131 ile korunan yarar\u0131n devletin vergilendirme hak ve yetkisi oldu\u011fu vurgulanarak evrakta sahtecili\u011fin bir ara\u00e7 oldu\u011funun kabul edilmi\u015f olmas\u0131, VUK’n\u0131n 359. maddesinin ‘b’ f\u0131kras\u0131ndaki d\u00fczenleme ile vergi kayb\u0131n\u0131n \u00f6n\u00fcne ge\u00e7ilmesinin ama\u00e7lanm\u0131\u015f olmas\u0131 nedeniyle belgenin \u015feklinin an\u0131lan f\u0131kra kapsam\u0131nda \u00f6neminin bulunmamas\u0131, \u00e7\u00fcnk\u00fc bu maddedeki su\u00e7un konusunun vergiye konu faaliyet olmas\u0131 nedeniyle vergiye konu olay\u0131n ger\u00e7e\u011fi yans\u0131t\u0131p yans\u0131tmad\u0131\u011f\u0131n\u0131n su\u00e7un olu\u015fumuna etkili olaca\u011f\u0131 hususunda gerek \u00f6\u011fretide gerekse uygulamada herhangi bir duraksaman\u0131n bulunmamas\u0131, se\u00e7imlik hareketleri ayn\u0131 madde ile m\u00fceyyide alt\u0131na alan su\u00e7lara \u00f6rnek olarak g\u00f6sterilen mala zarar verme ve paralarda sahtecilik su\u00e7lar\u0131 a\u00e7\u0131s\u0131ndan, se\u00e7imlik hareketlerden ister birisinin isterse tamam\u0131n\u0131n ihlal edilmesi halinde tek su\u00e7un olu\u015faca\u011f\u0131 hususundaki i\u00e7tihatlar\u0131n zaman i\u00e7erisinde istikrar kazanarak yerle\u015fik uygulamaya d\u00f6n\u00fc\u015fm\u00fc\u015f olmas\u0131 kar\u015f\u0131s\u0131nda; vergi kayb\u0131n\u0131n \u00f6nlenmesi amac\u0131yla, vergi kayb\u0131n\u0131n ger\u00e7ekle\u015fmesini dahi unsur olarak aramad\u0131\u011f\u0131 i\u00e7in vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unu tehlike su\u00e7u olarak \u00f6ng\u00f6ren kanun koyucunun, gerek sahte belge d\u00fczenleyerek menfaat kar\u015f\u0131l\u0131\u011f\u0131 vergisel i\u015flemde kullan\u0131lmas\u0131 ko\u015fuluyla ba\u015fkas\u0131na verilmesi eylemi ile ba\u015fkas\u0131 taraf\u0131ndan d\u00fczenlenen sahte belgeyi vergisel bir i\u015flemde kullanma eylemini ayn\u0131 maddeyi ihlal eden se\u00e7imlik hareketler olarak \u00f6ng\u00f6rmesi nedeniyle eylemlerin k\u00fcl halinde zincirleme \u015fekilde tek vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unu olu\u015fturdu\u011fu kabul edilmelidir.<\/p>\n
‘213 say\u0131l\u0131 Vergi Usul Kanunu madde 359 – (De\u011fi\u015fik: 23\/1\/2008-5728\/276 md.)<\/p>\n
b) Vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kay\u0131t ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine ba\u015fka yapraklar koyanlar veya hi\u00e7 yaprak koymayanlar veya belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, \u00fc\u00e7 y\u0131ldan be\u015f y\u0131la kadar hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131l\u0131r. Ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 halde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belge, sahte belgedir.’ h\u00fckm\u00fcn\u00fc i\u00e7ermektedir.<\/p>\n
G\u00f6r\u00fcld\u00fc\u011f\u00fc \u00fczere VUK’nun 359. maddesi sahte belge d\u00fczenleme ve sahte belge kullanma fiillerini ayn\u0131 f\u0131krada d\u00fczenlemi\u015ftir. Bu eylemler se\u00e7imlik hareketlerdir. Dolay\u0131s\u0131yla ayn\u0131 f\u0131kra i\u00e7erisinde hem d\u00fczenleme ve hem de kullanman\u0131n d\u00fczenlenmesi nedeniyle san\u0131\u011f\u0131n d\u00fczenleme ve kullanma eylemlerinden ayr\u0131 ayr\u0131 cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131 yerinde de\u011fildir. Sahte fatura kullanma ve d\u00fczenleme eylemleri ayn\u0131 takvim y\u0131l\u0131nda ayn\u0131 san\u0131k taraf\u0131ndan i\u015flenmi\u015f ise sadece bir kez cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131 gerekti\u011fi d\u00fc\u015f\u00fcn\u00fclmektedir.<\/p>\n
Kanaatimizce; san\u0131\u011f\u0131n 2011 y\u0131l\u0131nda sahte fatura kullanma ve d\u00fczenleme su\u00e7undan TCK’nun 61. maddesine g\u00f6re kullan\u0131lan ve d\u00fczenlenen belge say\u0131s\u0131 dikkate al\u0131narak temel cezan\u0131n alt s\u0131n\u0131rdan uzakla\u015f\u0131larak tayin edilip, TCK’nun 43. maddesi uyar\u0131nca sonu\u00e7 cezan\u0131n belirlenmesi gerekirken hem d\u00fczenleme hem de kullanma su\u00e7undan verilen mahkumiyet kararlar\u0131n\u0131n yerinde olmad\u0131\u011f\u0131 ve bu h\u00fckm\u00fc onayan Y\u00fcksek Daire karar\u0131r\u0131n yerinde olmad\u0131\u011f\u0131” g\u00f6r\u00fc\u015f\u00fcyle itiraz yoluna ba\u015fvurmu\u015ftur.<\/p>\n
5271 say\u0131l\u0131 Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 308. maddesi uyar\u0131nca inceleme yapan Yarg\u0131tay 11. Ceza Dairesince 20.03.2024 tarih, 1358-3898 say\u0131 ve oy \u00e7oklu\u011fuyla itiraz nedenlerinin yerinde g\u00f6r\u00fclmedi\u011finden bahisle Yarg\u0131tay Birinci Ba\u015fkanl\u0131\u011f\u0131na g\u00f6nderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca de\u011ferlendirilmi\u015f ve a\u00e7\u0131klanan gerek\u00e7elerle karara ba\u011flanm\u0131\u015ft\u0131r.<\/p>\n
III. UYU\u015eMAZLIK KONUSU VE KAPSAMI<\/p>\n
\u0130tiraz\u0131n kapsam\u0131na g\u00f6re inceleme, san\u0131k hakk\u0131nda sahte fatura d\u00fczenleme ve kullanma su\u00e7lar\u0131ndan kurulan mahk\u00fbmiyet h\u00fck\u00fcmleriyle s\u0131n\u0131rl\u0131 olarak yap\u0131lm\u0131\u015ft\u0131r.<\/p>\n
\u00d6zel Daire \u00e7o\u011funlu\u011fu ile Yarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131 aras\u0131nda olu\u015fan ve Ceza Genel Kurulunca \u00e7\u00f6z\u00fcmlenmesi gereken uyu\u015fmazl\u0131k; vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7undan san\u0131\u011f\u0131n Yerel Mahkemece 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 359\/b maddesi gere\u011fince sahte fatura d\u00fczenleme ve kullanma eylemleri nedeniyle ayr\u0131 ayr\u0131 cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131na ili\u015fkin verilen kararda hukuki isabet bulunup bulunmad\u0131\u011f\u0131n\u0131n belirlenmesine ili\u015fkindir.<\/p>\n
IV. OLAY VE OLGULAR<\/p>\n
\u0130ncelenen dosya kapsam\u0131ndan;<\/p>\n
Bornova Vergi Dairesi M\u00fcd\u00fcrl\u00fc\u011f\u00fc m\u00fckellefi olan RMG Hurdac\u0131l\u0131k Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. \u015eti.nin, P\u0131narba\u015f\u0131 Mahallesi, 56\/5 Sokak, Numara 52\/35, Bornova\/\u0130zmir adresinde hurdac\u0131l\u0131k, geri d\u00f6n\u00fc\u015f\u00fcm maddeleri imalat\u0131, al\u0131m ve sat\u0131m\u0131 alan\u0131nda faaliyette bulundu\u011fu, 2011 y\u0131l\u0131nda ad\u0131 ge\u00e7en \u015eirket m\u00fcd\u00fcr\u00fcn\u00fcn san\u0131k … oldu\u011fu,<\/p>\n
RMG Hurdac\u0131l\u0131k Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. \u015eti. hakk\u0131nda d\u00fczenlenen 27.05.2014 tarihli ve 153\/6 say\u0131l\u0131 vergi tekni\u011fi raporunda \u00f6zetle; ad\u0131 ge\u00e7en \u015eirketin 21.01.2009 tarihinde m\u00fckellefiyet tesis ettirdi\u011fi, m\u00fckellef \u015eirketin P\u0131narba\u015f\u0131 Mahallesi, 56\/5 Sokak, Numara 52\/35, Bornova\/\u0130zmir adresinde i\u015fe ba\u015flad\u0131\u011f\u0131, m\u00fckellef kurumun Ba bildirimleri incelendi\u011finde, 2011 y\u0131l\u0131nda Satr\u00fcn Elekt. Tar\u0131m \u00dcrn. Met. \u0130n\u015f. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. \u0130n\u015f. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Altunsu Plastik Met. \u00dcrn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Perge Met. Geri D\u00f6n\u00fc\u015f\u00fcm Tur. \u0130n\u015f. Plastik Tic. Ltd. \u015eti. ile Bilen Demir \u00c7elik \u0130n\u015f. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. unvanl\u0131 be\u015f m\u00fckelleften Ocak, \u015eubat, Mart, Haziran, Temmuz, Eyl\u00fcl, Ekim, Kas\u0131m ve Aral\u0131k d\u00f6nemlerinde 51 adet belge kar\u015f\u0131l\u0131\u011f\u0131 toplam 3.022.799,55 TL mal ve hizmet al\u0131\u015f\u0131 beyan etti\u011fi, ancak al\u0131\u015f yapt\u0131\u011f\u0131 beyan edilen m\u00fckellefler y\u00f6n\u00fcnden d\u00fczenlenen vergi tekni\u011fi raporlar\u0131nda, ad\u0131 ge\u00e7en m\u00fckelleflerin 2011 y\u0131l\u0131nda d\u00fczenledikleri faturalar\u0131n sahte faturalar oldu\u011fu, ger\u00e7ek faaliyetlerinin bulunmad\u0131\u011f\u0131n\u0131n belirtildi\u011fi, bu itibarla 2011 y\u0131l\u0131nda san\u0131\u011f\u0131n sahte fatura kulland\u0131\u011f\u0131 ve ayn\u0131 zamanda Alt\u0131nta\u015f Met. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. ile Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. isimli firmalara ger\u00e7ek bir mal ve hizmet sat\u0131\u015f\u0131 olmadan komisyon kar\u015f\u0131l\u0131\u011f\u0131nda sahte faturalar d\u00fczenledi\u011fi sonucunun ortaya \u00e7\u0131kt\u0131\u011f\u0131 tespit ve bilgilerine yer verildi\u011fi,<\/p>\n
Belirtilen vergi tekni\u011fi raporunu dayanak alarak haz\u0131rlanan 27.05.2014 tarihli ve 153\/15 say\u0131l\u0131 vergi su\u00e7u raporuna g\u00f6re; RMG Hurdac\u0131l\u0131k Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. \u015eti. m\u00fcd\u00fcr\u00fc olan san\u0131\u011f\u0131n, 2011 y\u0131l\u0131nda sahte fatura kullanmak ve ger\u00e7ek bir mal teslimine dayanmaks\u0131z\u0131n, m\u00fcd\u00fcr\u00fc oldu\u011fu \u015firkete ait faturalar\u0131 2011 y\u0131l\u0131nda komisyon kar\u015f\u0131l\u0131\u011f\u0131 sahte fatura d\u00fczenlemek suretiyle 213 say\u0131l\u0131 VUK\u2019un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131 uyar\u0131nca ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k su\u00e7unu i\u015fledi\u011fi kanaatiyle san\u0131k hakk\u0131nda \u0130zmir Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131na su\u00e7 duyurusunda bulunulmas\u0131 gerekti\u011fi sonucuna var\u0131ld\u0131\u011f\u0131,
\n\u0130zmir Vergi Denetim Kurulunun 23.12.2014 tarihli yaz\u0131s\u0131 ekinde de, san\u0131\u011f\u0131n 2011 y\u0131l\u0131nda sahte belge d\u00fczenlemek ve sahte belge kullanmak fiillerini i\u015fledi\u011fi iddias\u0131na dayal\u0131 03.06.2014 tarihli m\u00fctalaan\u0131n \u0130zmir Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131na g\u00f6nderildi\u011fi,<\/p>\n
30.03.2016 tarihli bilirki\u015fi raporunda; m\u00fckellef kurum RMG Hurdac\u0131l\u0131k Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. \u015eti.nin yetkilisi san\u0131\u011f\u0131n, 2011 y\u0131l\u0131nda d\u00fczenledi\u011fi ve kulland\u0131\u011f\u0131 faturalar\u0131n sahte belge kapsam\u0131nda oldu\u011fu, bu itibarla herhangi bir mal ve hizmet kar\u015f\u0131l\u0131\u011f\u0131 olmaks\u0131z\u0131n sahte fatura d\u00fczenleyip ayr\u0131ca sahte fatura kulland\u0131\u011f\u0131 g\u00f6r\u00fc\u015f ve kanaatlerine yer verildi\u011fi,<\/p>\n
Anla\u015f\u0131lmaktad\u0131r.<\/p>\n
V. GEREK\u00c7E<\/p>\n
Su\u00e7 tarihinde y\u00fcr\u00fcrl\u00fckte bulunan 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un “Ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k Su\u00e7lar\u0131 ve Cezalar\u0131” ba\u015fl\u0131kl\u0131 359. maddesinin sahte belge d\u00fczenleme ve\u00a0 ullan\u0131lmas\u0131n\u0131 d\u00fczenleyen b f\u0131kras\u0131 \u015f\u00f6yledir;<\/p>\n
“…b) Vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kay\u0131t ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine ba\u015fka yapraklar koyanlar veya hi\u00e7 yaprak koymayanlar veya belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, \u00fc\u00e7 y\u0131ldan be\u015f y\u0131la kadar hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131l\u0131r. Ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 halde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belge, sahte belgedir.”<\/p>\n
15.04.2022 tarihli ve 31810 say\u0131l\u0131 Resm\u00ee Gazete’de yay\u0131mlanarak y\u00fcr\u00fcrl\u00fc\u011fe giren 7394 say\u0131l\u0131 Kanun’un 4. maddesi ile f\u0131krada yer alan “be\u015f” ibaresi “sekiz” \u015feklinde de\u011fi\u015ftirilmi\u015f ve f\u0131kra son h\u00e2lini alm\u0131\u015ft\u0131r.<\/p>\n
A. GENEL OLARAK<\/p>\n
Devlet, h\u00fck\u00fcmranl\u0131k hakk\u0131na istinaden ve kamu hizmetlerinin ifas\u0131n\u0131 teminen vergilendirme yetki ve tekelini haizdir. Herkes, kamu giderlerini kar\u015f\u0131lamak \u00fczere, mali g\u00fcc\u00fcne g\u00f6re, vergi \u00f6demekle y\u00fck\u00fcml\u00fcd\u00fcr (Anayasa madde 73). Devlet, millet ad\u0131na kulland\u0131\u011f\u0131 vergi toplamak hakk\u0131 ba\u011flam\u0131ndaki otorite ve itibar\u0131n\u0131 213 say\u0131l\u0131 Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi ba\u015fta olmak \u00fczere belli su\u00e7 ve kabahat mahiyetindeki ceza i\u00e7eren normatif d\u00fczenlemelerle korur.<\/p>\n
\u0130lk h\u00e2li ile 1949 tarihli ve 5432 say\u0131l\u0131 Vergi Usul Kanunu’nun 324. maddesinde ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k; vergi ka\u00e7\u0131rmak kast\u0131 ile vergi ziya\u0131na sebebiyet verilmesi olarak tan\u0131mlanm\u0131\u015f, “Sahte veya muhteviyat\u0131 itibariyle yan\u0131lt\u0131c\u0131 vesikalar tanzim etmek veya bunlar\u0131 bilerek kullanmak” da ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k olu\u015fturan eylemler aras\u0131nda tadat olunmu\u015ftur. An\u0131lan Kanun’un 325. maddesinde ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k i\u00e7in yapt\u0131r\u0131m olarak para cezas\u0131 \u00f6ng\u00f6r\u00fcld\u00fc\u011f\u00fcnden, d\u00fczenlemenin kabahat nevinden oldu\u011fu anla\u015f\u0131lmaktad\u0131r.<\/p>\n
5432 say\u0131l\u0131 VUK\u2019un, 18.07.1951 tarihli ve 5815 say\u0131l\u0131 Kanun ile ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131n tan\u0131mland\u0131\u011f\u0131 324. maddesinde \u00f6nemli de\u011fi\u015fiklik yap\u0131lm\u0131\u015f, ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k niteli\u011findeki fiiller ek 2. maddede hileli vergi su\u00e7lar\u0131 i\u00e7inde bu kez su\u00e7 olarak d\u00fczenlenmi\u015ftir. 5432 say\u0131l\u0131 VUK, 12.01.1961 tarihinde y\u00fcr\u00fcrl\u00fc\u011fe giren mer’i 213 say\u0131l\u0131 VUK ile y\u00fcr\u00fcrl\u00fckten kald\u0131r\u0131lm\u0131\u015ft\u0131r. 213 say\u0131l\u0131 VUK\u2019da da ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k fiilleri, 357. maddede hileli vergi su\u00e7lar\u0131 ba\u015fl\u0131\u011f\u0131 alt\u0131nda d\u00fczenlenmi\u015f, 359. madde de yapt\u0131r\u0131ma ba\u011flanm\u0131\u015ft\u0131r. 357. madde, 31.12.1980 tarihinde yay\u0131mlanarak y\u00fcr\u00fcrl\u00fc\u011fe giren 2365 say\u0131l\u0131 Kanunla y\u00fcr\u00fcrl\u00fckten kald\u0131r\u0131lm\u0131\u015f, ayn\u0131 fiiller bu kez 344. madde kapsam\u0131na al\u0131nm\u0131\u015f ve ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k; “M\u00fckellef veya sorumlu taraf\u0131ndan (bentler halinde say\u0131lan ve sair bi\u00e7imde i\u015flenen) h\u00e2llerden birisiyle vergi ziya\u0131na sebebiyet verilmesi” olarak tan\u0131mlanm\u0131\u015ft\u0131r. Ancak 359. madde ile 344. maddenin 1 ila 6. bentlerinde yaz\u0131l\u0131 fiilleri i\u015fleyenler hakk\u0131nda 345. maddede yaz\u0131l\u0131 vergi cezalar\u0131ndan (para cezalar\u0131) ayr\u0131 olarak hapis cezas\u0131 ile birlikte ticaret, sanat ve meslek icras\u0131ndan mahrumiyet yapt\u0131r\u0131m\u0131 da \u00f6ng\u00f6r\u00fclm\u00fc\u015ft\u00fcr. 22.7.1998 tarihli ve 4369 say\u0131l\u0131 Kanunla 344. madde, “Vergi ziya\u0131 su\u00e7u ve cezas\u0131”, 359. madde ise “Ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k su\u00e7lar\u0131 ve cezalar\u0131” ba\u015fl\u0131\u011f\u0131 alt\u0131nda yeniden d\u00fczenlenerek iki ayr\u0131 ba\u011f\u0131ms\u0131z su\u00e7 h\u00e2line getirilmi\u015ftir.<\/p>\n
Sahte belge d\u00fczenlemek veya kullanmak suretiyle vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7u, 359. maddenin b f\u0131kras\u0131nda d\u00fczenlenmi\u015ftir. Sahte belge d\u00fczenleme veya kullanma fiili ile muhteviyat\u0131 itibar\u0131yla yan\u0131lt\u0131c\u0131 belge d\u00fczenleme veya kullanma fiili ayn\u0131 bentte h\u00fckme ba\u011flanmakta iken 22.07.1998 tarihli ve 4369 say\u0131l\u0131 Kanun ile b f\u0131kras\u0131, “Vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter, kay\u0131t ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine ba\u015fka yapraklar koyanlar veya hi\u00e7 yaprak koymayanlar veya belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 halde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belgedir), 2) Belgeleri Maliye Bakanl\u0131\u011f\u0131 ile anla\u015fmas\u0131 olmad\u0131\u011f\u0131 halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar, hakk\u0131nda on sekiz aydan \u00fc\u00e7 y\u0131la kadar a\u011f\u0131r hapis cezas\u0131 h\u00fckmolunur.” \u015feklini alm\u0131\u015ft\u0131r. 359. madde, 23.01.2008 tarihinde 5728 say\u0131l\u0131 Kanun’la tekrar de\u011fi\u015fikli\u011fe u\u011fram\u0131\u015f ve b f\u0131kras\u0131 “Vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kay\u0131t ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine ba\u015fka yapraklar koyanlar veya hi\u00e7 yaprak koymayanlar veya belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, \u00fc\u00e7 y\u0131ldan be\u015f y\u0131la kadar hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131l\u0131r. Ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 halde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belge, sahte belgedir.” \u015feklinde d\u00fczenlenmi\u015ftir. Nihayet 08.04.2022 tarihli ve 7394 say\u0131l\u0131 Kanun’un 4. maddesiyle 359. maddenin b f\u0131kras\u0131nda yer alan sahte belge d\u00fczenlemek veya bu sahte belgeyi kullanmak fiilinin de yer ald\u0131\u011f\u0131 su\u00e7ta cezan\u0131n alt s\u0131n\u0131r\u0131 de\u011fi\u015ftirilmemi\u015f, ancak \u00fcst s\u0131n\u0131r\u0131 be\u015f y\u0131ldan sekiz y\u0131la \u00e7\u0131kar\u0131lm\u0131\u015f, etkin pi\u015fmanl\u0131k ve i\u00e7timaya ili\u015fkin baz\u0131 f\u0131kralar ilave edilmi\u015ftir.<\/p>\n
Doktrinde vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131, vergilendirilebilir gelir veya serveti vergi idaresinin bilgisi d\u0131\u015f\u0131nda b\u0131rakmak ya da hileli hareketlere ba\u015fvurarak vergi matrah\u0131n\u0131n saklanmas\u0131 amac\u0131yla vergi kanunlar\u0131na ayk\u0131r\u0131 davranmak olarak tan\u0131mlanm\u0131\u015ft\u0131r (Ferhat Y\u0131ld\u0131z, Belgede Sahtecilik ile VUK\u2019da D\u00fczenlenen Sahte Belge D\u00fczenleme Su\u00e7lar\u0131n\u0131n Aldatma Kabiliyeti Y\u00f6n\u00fcnden Kar\u015f\u0131la\u015ft\u0131r\u0131lmas\u0131, T\u00fcrkiye Adalet Akademisi Dergisi, Y\u0131l 12, S. 48, Ekim 2021, s. 565).<\/p>\n
B. KORUNAN HUKUK\u0130 DE\u011eER<\/p>\n
Belgede sahtecilik su\u00e7lar\u0131 T\u00fcrk Ceza Kanunu’nda (m. 204-212) d\u00fczenlenmesine ra\u011fmen kanun koyucu vergi kay\u0131p ve ka\u00e7a\u011f\u0131na sebebiyet verilmesindeki oran\u0131n y\u00fcksekli\u011fini dikkate alarak sahte belge d\u00fczenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri i\u00e7in VUK\u2019da \u00f6zel d\u00fczenleme yapma ihtiyac\u0131 duymu\u015ftur (CGK, 04.10.2022, E. 2022\/192, K. 2022\/606).<\/p>\n
Ancak TCK\u2019daki belgede sahtecilik su\u00e7lar\u0131 ile VUK’un 359. maddesinde yer alan sahte belge d\u00fczenleme ve kullanma su\u00e7unun korudu\u011fu hukuki de\u011fer birbirinden farkl\u0131d\u0131r. TCK\u2019da belgeye duyulan g\u00fcven korunurken(CGK 06.03.2007 tarih 276\/55 E-K), VUK’un 359. maddesinde devletin, millet ad\u0131na kulland\u0131\u011f\u0131 vergi toplamak hakk\u0131 ba\u011flam\u0131ndaki otorite ve itibar\u0131 korunmaktad\u0131r. Her ne kadar vergi ziya\u0131 bu su\u00e7un unsuru olmaktan \u00e7\u0131kar\u0131lm\u0131\u015f ise de ama\u00e7 ilk elden vergi kayb\u0131n\u0131n \u00f6nlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK\u2019da d\u00fczenlenen belgede sahtecilik su\u00e7lar\u0131nda belge suretinin ya da kopyas\u0131n\u0131n, temsil ettikleri irade beyan\u0131n\u0131 bir ki\u015fiye izafe etmeye elveri\u015fli olmad\u0131klar\u0131 i\u00e7in, belge olarak kabul edilemeyece\u011fi kabul edilmekte (Mahmut Koca\/\u0130lhan \u00dcz\u00fclmez, T\u00fcrk Ceza Hukuku, \u00d6zel H\u00fck\u00fcmler, G\u00f6zden Ge\u00e7irilmi\u015f ve Geni\u015fletilmi\u015f 8. Bask\u0131, Adalet Yay\u0131nevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet G\u00f6kcen, Belgede Sahtecilik Su\u00e7lar\u0131 (5237 s.l\u0131 TCK. m. 204-212), 2. Bask\u0131, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK’un 359\/b maddesinde d\u00fczenlenen sahte belge d\u00fczenleme veya bu sahte belgeyi kullanma su\u00e7u y\u00f6n\u00fcnden kanun koyucu belgenin asl\u0131 ile sureti aras\u0131nda su\u00e7a konu olmalar\u0131 itibar\u0131yla fark g\u00f6rmemi\u015ftir. Keza, VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131ndaki vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 d\u00fczenlemesindeki ama\u00e7 vergi kayb\u0131n\u0131n \u00f6n\u00fcne ge\u00e7mek oldu\u011fu i\u00e7in belgenin \u015feklinin an\u0131lan f\u0131kra kapsam\u0131nda \u00f6nemi bulunmamaktad\u0131r. Dolay\u0131s\u0131 ile delil olarak sunulan belgedeki birtak\u0131m \u015fekil noksanl\u0131klar\u0131n\u0131n su\u00e7un olu\u015fumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018\/427, K. 2018\/517). Ger\u00e7e\u011fe ayk\u0131r\u0131 beyanname d\u00fczenlemek bu madde kapsam\u0131nda su\u00e7 say\u0131lan fiiller aras\u0131nda kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsam\u0131nda de\u011ferlendirilmelidir) (Akbulut Berrin Sahte Belge D\u00fczenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 Su\u00e7u (VUK m. 359\/b) Adaletdergisi.1391738 2023\/2 71. say\u0131 ss.653-702) bu beyannamenin m\u00fcstenidat\u0131n\u0131 olu\u015fturan belgelerin sahte olmas\u0131 cezaland\u0131r\u0131lmaktad\u0131r. Zira vergiyi hi\u00e7 \u00f6dememenin veya az \u00f6demenin ve bunu denetimden gizlemenin en yayg\u0131n ba\u015fvurulan ve bilinen yolu, ger\u00e7e\u011fe ayk\u0131r\u0131 ve\/veya kay\u0131t d\u0131\u015f\u0131 i\u015flemlerle sahte belge d\u00fczenlemek ya da kullanmakt\u0131r.<\/p>\n
VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda belgenin \u015fekli de\u011fil i\u00e7eri\u011fi korunmakta, dolay\u0131s\u0131yla da su\u00e7un olu\u015fmas\u0131 i\u00e7in ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 h\u00e2lde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belgenin olmas\u0131 aranmaktad\u0131r. Ayr\u0131ca belge, \u015fekil \u015fartlar\u0131n\u0131 ta\u015f\u0131masa bile VUK’un 3\/B maddesi ve ceza muhakemesinde ge\u00e7erli olan delil serbestisi gere\u011fince delil olma \u00f6zelli\u011fini devam ettirmektedir. “Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tan\u0131mlayarak i\u00e7erik sahtecili\u011fine y\u00f6nelik iradesini a\u00e7\u0131k\u00e7a ortaya koydu\u011fu, dolay\u0131s\u0131yla da VUK\u2019n\u0131n 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda d\u00fczenlenen sahtecilik kavram\u0131n\u0131n TCK’daki sahtecilik d\u00fczenlemesinden ayr\u0131ld\u0131\u011f\u0131 g\u00f6r\u00fclmektedir. \u00d6zellikle VUK\u2019n\u0131n 3. maddesindeki Vergiyi do\u011furan olay ve bu olaya ili\u015fkin muamelelerin ger\u00e7ek mahiyetinin yemin hari\u00e7 her t\u00fcrl\u00fc delille ispatlanabilece\u011fi d\u00fczenlemesi nazara al\u0131nd\u0131\u011f\u0131nda VUK\u2019daki sahtecilik d\u00fczenlemesinin belgenin \u015fekli denetimini i\u00e7ermedi\u011fi, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda yap\u0131lan d\u00fczenleme ile korunan de\u011ferin devletin asli gelir kaynaklar\u0131ndan olan vergi gelirini korumak, vergi kayb\u0131n\u0131 \u00f6nlemek oldu\u011fu anla\u015f\u0131lmaktad\u0131r. \u015eekil \u015fartlar\u0131 ve aldatma kabiliyeti bu su\u00e7ta unsur olarak d\u00fczenlenmemi\u015ftir… Aksi d\u00fc\u015f\u00fcn\u00fcl\u00fcrse i\u00e7eri\u011fi ger\u00e7e\u011fi yans\u0131tmayan belgeden dolay\u0131 \u015fekil \u015fartlar\u0131n\u0131 ta\u015f\u0131mad\u0131\u011f\u0131 gerek\u00e7esiyle m. 359\/b\u2019den beraat karar\u0131 verilebilecektir .” (CGK, 08.11.2018, E. 2018\/427, K. 2018\/517).<\/p>\n
\u015eu h\u00e2le g\u00f6re \u00f6ncelikle VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131n\u0131n kanun sistemati\u011findeki yeri ve madde kenar ba\u015fl\u0131\u011f\u0131 ile su\u00e7 konusunun, vergi kanunlar\u0131na g\u00f6re d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; “Ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 h\u00e2lde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belge” olarak s\u0131n\u0131rlanmas\u0131 itibar\u0131yla sahtecilik su\u00e7una ili\u015fkin de\u011fil ve fakat vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unu d\u00fczenleyen bir ceza normu oldu\u011fu a\u00e7\u0131kt\u0131r. Bu nedenledir ki, kamusal ya da ki\u015fisel g\u00fcvene mazhar belgeyi, do\u011frudan de\u011fil ve fakat ger\u00e7e\u011fe ayk\u0131r\u0131 olmas\u0131 h\u00e2linde vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131n\u0131 m\u00fcmk\u00fcn ve kolay k\u0131lan yayg\u0131n bir y\u00f6ntem olmas\u0131 itibar\u0131yla konu edinip dolayl\u0131 olarak korudu\u011fu s\u00f6ylenmelidir.<\/p>\n
C. SU\u00c7UN MADD\u0130 KONUSU<\/p>\n
VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda d\u00fczenlenen sahte belge d\u00fczenleme veya bu sahte belgeyi kullanma su\u00e7unun maddi konusu, vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi do\u011furan olaya il\u015fkin belge(ler)dir. VUK\u2019un 227 – 243. maddeleri ile di\u011fer vergi kanunlar\u0131nda belirtilen ayn\u0131 \u00f6zellikteki belgeler bu su\u00e7un konusunu olu\u015fturur. Bu itibarla faturalar\u0131n an\u0131lan su\u00e7un konusunu olu\u015fturaca\u011f\u0131nda ku\u015fku yoktur. Kanun koyucu belgenin asl\u0131 ile sureti aras\u0131nda su\u00e7a konu olmak bak\u0131m\u0131ndan fark g\u00f6rmemi\u015ftir. Su\u00e7un konusu, belgenin asl\u0131 olabilece\u011fi gibi suretleri de olabilir.<\/p>\n
D. SU\u00c7UN F\u0130\u0130L UNSURU<\/p>\n
Su\u00e7un fiil unsuru, vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kay\u0131t ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine ba\u015fka yapraklar koymak veya hi\u00e7 yaprak koymamak veya belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenlemek veya bu belgeleri kullanmakt\u0131r.<\/p>\n
Sahte belge; “Ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 halde bunlar varm\u0131\u015f gibi d\u00fczenlenen belge” olarak tan\u0131mlanm\u0131\u015f, su\u00e7un konusu da vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle s\u0131n\u0131rland\u0131r\u0131lm\u0131\u015ft\u0131r. Bu durumda ihtilaf konusu itibar\u0131yla tipik eylem; vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin as\u0131l veya suretlerini, tamamen veya k\u0131smen ger\u00e7ek bir muamele veya durum olmad\u0131\u011f\u0131 h\u00e2lde varm\u0131\u015f gibi (sahte olarak) d\u00fczenlemek veya kullanmakt\u0131r.<\/p>\n
Vergi belgelerindeki sahtecili\u011fin amac\u0131; d\u00fczenleyen i\u00e7in komisyon almak suretiyle haks\u0131z kazan\u00e7 sa\u011flamak ve\/veya vergi do\u011furan faaliyetini vergi dairesi bilgisi d\u0131\u015f\u0131nda tutarak vergi \u00f6dememek, kullanan i\u00e7in ise gideri fazla g\u00f6sterip matrah\u0131 d\u00fc\u015f\u00fcrmek, dolay\u0131s\u0131yla vergiyi az \u00f6demek veya hi\u00e7 \u00f6dememek ya da hakk\u0131 olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmakt\u0131r (CGK, 04.10.2022, E. 2022\/192, K. 2022\/606). Bu ba\u011flamda, ger\u00e7e\u011fe ayk\u0131r\u0131l\u0131k olgusu olarak sahtecilik ama\u00e7 de\u011fil, ara\u00e7t\u0131r.<\/p>\n
Belgede sahtecilik, VUK’un 359\/b d\u00fczenlemesinde de yer ald\u0131\u011f\u0131 gibi k\u0131smen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik ger\u00e7ekte olmayan bir vergi olay\u0131n\u0131n varm\u0131\u015f gibi belgeye yans\u0131t\u0131lmas\u0131 (sat\u0131n al\u0131nmayan mal ya da hizmetin al\u0131nm\u0131\u015f gibi g\u00f6sterilmesi), k\u0131smen yap\u0131lan sahtecilik ise ger\u00e7ek ve ger\u00e7ek olmayan muamele ve durumlar\u0131n ayn\u0131 belgede yer almas\u0131n\u0131 (sat\u0131n al\u0131nm\u0131\u015f mal\/hizmetle ilgili d\u00fczenlenen belgede sat\u0131n al\u0131nmayan mal\/hizmetin de g\u00f6sterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021\/433, K. 20 22\/575).<\/p>\n
K\u0131smen sahte belge ile muhteviyat\u0131 itibar\u0131yla yan\u0131lt\u0131c\u0131 belge birbirinden farkl\u0131 kavramlard\u0131r. Muhteviyat\u0131 itibar\u0131yla yan\u0131lt\u0131c\u0131 belge; ger\u00e7ek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibar\u0131yla ger\u00e7e\u011fe ayk\u0131r\u0131 bi\u00e7imde yans\u0131tan belge iken, k\u0131smen sahte belge ise ger\u00e7ek muamele ya da durumun yan\u0131nda ger\u00e7ek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.<\/p>\n
Bu itibarla, belgesiz yap\u0131lan al\u0131m ve hizmetlerin ba\u015fka bir m\u00fckellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi h\u00e2linde belgenin ger\u00e7ek bir muamele veya duruma dayanmad\u0131\u011f\u0131ndan sahte oldu\u011funun kabul\u00fc gerekir.<\/p>\n
Sahtecilik, m\u00fckellefin \u00f6zel y\u00f6netmeli\u011fine uygun olarak bast\u0131rd\u0131\u011f\u0131 belgeler vas\u0131ta k\u0131l\u0131narak i\u015flenebilece\u011fi gibi, sahte bas\u0131lm\u0131\u015f belgelerle de i\u015flenebilir.<\/p>\n
VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda d\u00fczenlenen su\u00e7 a\u00e7\u0131s\u0131ndan kullanmak, sahte belgenin yer ald\u0131\u011f\u0131 beyannamenin vergi dairesine verilmesidir. Vergi kanunlar\u0131 uyar\u0131nca tutulan veya d\u00fczenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, ancak tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenlenen belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildi\u011fi beyannamenin m\u00fckellef taraf\u0131ndan vergi dairesine verilmesini ifade etmektedir. Kullanma, yap\u0131lan sahtecilikten beklenen yarar\u0131n sa\u011flanmas\u0131 i\u00e7in gerekli faaliyetlerin tamam\u0131n\u0131 ifade eder (CGK, 04.102022, E. 2022\/192, K. 2022\/606). Kullanma i\u00e7in, sahte belgenin bir hukuki i\u015flem tesisine dayanak olarak g\u00f6sterilmesi gerekmektedir (Ahmet G\u00f6kcen, age s. 128, Nuri Ok, Ahmet G\u00fcndel, Vergi Ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 Su\u00e7lar\u0131, Se\u00e7kin, Ankara, 2002, s.225).<\/p>\n
E. \u0130\u00c7T\u0130MA VE SE\u00c7\u0130ML\u0130K SU\u00c7LARDA MADD\u0130 KONUNUN AYN\u0130YET\u0130 SORUNU<\/p>\n
\u00c7\u00f6z\u00fclmesi gereken ihtilafla s\u0131n\u0131rl\u0131 olarak yap\u0131lan de\u011ferlendirmede;<\/p>\n
Se\u00e7imlik hareketli su\u00e7lar, su\u00e7un kanuni tan\u0131m\u0131nda g\u00f6sterilen alternatifli hareketlerden herhangi birisinin icra edilmesi ile i\u015flenip tamamlanabilen su\u00e7lard\u0131r. Bu su\u00e7larda se\u00e7imlik hareketlerin tamam\u0131n\u0131n ger\u00e7ekle\u015ftirilmesi \u015fart olmay\u0131p bir tanesinin i\u015flenmesi su\u00e7un olu\u015fmas\u0131 i\u00e7in yeterlidir. Se\u00e7imlik hareketlerden birka\u00e7\u0131 ya da hepsi birlikte i\u015flenmi\u015f olsa dahi tek su\u00e7 olu\u015facak, ancak bu durum TCK’n\u0131n 61. maddesi gere\u011fince temel cezan\u0131n belirlenmesinde g\u00f6z \u00f6n\u00fcnde tutulabilecektir. Se\u00e7imlik hareketlerden birisi tamamlanm\u0131\u015f ise di\u011feri te\u015febb\u00fcs a\u015famas\u0131nda kalsa dahi su\u00e7 tamamlanm\u0131\u015f kabul edilecektir. Bu su\u00e7larda, su\u00e7 tarihi en son se\u00e7imlik hareketin yap\u0131ld\u0131\u011f\u0131 tarih olup dava zamana\u015f\u0131m\u0131 da bu tarihten itibaren i\u015flemeye ba\u015flayacakt\u0131r (Ceza Genel Kurulu tarih 23.06.2015 2014\/11-568, 2015\/244).<\/p>\n
Doktrin de ittifakla ayn\u0131 g\u00f6r\u00fc\u015ftedir. Su\u00e7un kanuni tan\u0131m\u0131nda alternatif olarak say\u0131lan hareketlerin \u00f6ng\u00f6r\u00fcld\u00fc\u011f\u00fc su\u00e7larda yaln\u0131zca bu hareketlerden birinin yap\u0131lmas\u0131 yeterlidir. Se\u00e7imlik hareketlerden birka\u00e7\u0131n\u0131n veya hepsinin ger\u00e7ekle\u015ftirilmesinde de konu ayn\u0131 olmak \u015fart\u0131yla su\u00e7 bir defa i\u015flenmi\u015f kabul edilmektedir (\u00d6zgen\u00e7, \u0130zzet, T\u00fcrk Ceza Hukuku, Genel H\u00fck\u00fcmler, 18. Bask\u0131, Se\u00e7kin Yay\u0131nevi, Ankara 2022, s. 185-188; Akbulut, Berrin, Ceza Hukuku, Genel H\u00fck\u00fcmler, 9. Bask\u0131, Adalet Yay\u0131nevi, Ankara 2022, s. 306., Akbulut Berrin agm s.674).<\/p>\n
VUK’un 359\/b maddesinde belgelerin as\u0131l veya suretlerini tamamen veya k\u0131smen sahte olarak d\u00fczenleyenler veya bu belgeleri kullananlar cezaland\u0131r\u0131lmaktad\u0131r. Yani sahte belge d\u00fczenlemek ile bu belgeleri kullanmak “veya” ba\u011flac\u0131yla ifade edilerek se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 d\u00fczenlemesi yap\u0131lm\u0131\u015ft\u0131r. Anayasa Mahkemesi kullanman\u0131n se\u00e7imlik hareketlerden biri oldu\u011funu kabul etmi\u015ftir (AYM, 04.11.2021, E. 2019\/4, K. 2021\/78). Doktrin de ayn\u0131 g\u00f6r\u00fc\u015ftedir. Akbulut’a g\u00f6re, VUK 359\/b\u2019de d\u00fczenlenen sahte belge d\u00fczenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle i\u015flenen vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7u se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7tur. Hareketlerden biri k\u0131smen veya tamamen sahte belge d\u00fczenlemek, di\u011feri de d\u00fczenlenen sahte belgeyi kullanmakt\u0131r. (Akbulut Berrin agm. s. 659, Akko\u00e7 Esma Sinem, ‘Vergi Ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7lar\u0131 ile belgede sahtecilik su\u00e7lar\u0131 aras\u0131ndaki ili\u015fki’ Vergi Ceza Hukuku \u00c7al\u0131\u015fmalar\u0131 Ankara HBV \u00dcniversitesi T\u00fcrk Ceza Hukuku Uygulama ve Ara\u015ft\u0131rma Merkezi Se\u00e7kin Yay\u0131nlar\u0131 2.<\/p>\n
Bask\u0131 sh.344) Ayr\u0131ca kanuni tan\u0131mda, vergi ziya\u0131n\u0131n ger\u00e7ekle\u015fmesi neticesi aranmad\u0131\u011f\u0131ndan su\u00e7 soyut tehlike su\u00e7udur.<\/p>\n
TCK’n\u0131n 5. maddesi sarahatine ra\u011fmen genel h\u00fck\u00fcmlerde yer alan h\u00e2llerinden ayr\u0131 ve farkl\u0131 olarak; kendine \u00f6zg\u00fc unsur ve \u00f6zellikleri ile i\u015ftirak (VUK madde 360), te\u015febb\u00fcs (VUK madde 358-m\u00fclga-), i\u00e7tima (VUK madde 340,344\/2) ve etkin pi\u015fmanl\u0131k (VUK madde 371, 359\/5) ile ispat usul\u00fc (VUK madde 3\/B) gibi kurumlara yer vermesi itibar\u0131yla VUK’un ve tart\u0131\u015fma \u00f6zelinde i\u015f bu Kanun’un 359\/b maddesinin, korudu\u011fu hukuki de\u011fer, maddi konusundaki tahdit ve yukar\u0131da yer verilen di\u011fer \u00f6zellikler itibar\u0131yla \u00f6zel ve sui generis bir ceza normu oldu\u011funda \u015f\u00fcphe yoktur.<\/p>\n
Bu nedenle zikredilen norm yorumlan\u0131rken, “Kanunlar\u0131n su\u00e7 ve ceza i\u00e7eren h\u00fck\u00fcmlerinin uygulanmas\u0131nda k\u0131yas yap\u0131lamayaca\u011f\u0131, su\u00e7 ve ceza i\u00e7eren h\u00fck\u00fcmlerin, k\u0131yasa yol a\u00e7acak bi\u00e7imde geni\u015f yorumlanamayaca\u011f\u0131 (TCK madde 2\/3)” ilkesi klavuz kabul edilmeli, d\u00fczenlemenin spesifik konum ve \u00f6zellikleri, bu ba\u011flamda esas itibar\u0131yla klasik bir belgede sahtecilik de\u011fil ve fakat vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7u olarak d\u00fczenlendi\u011fi hususu ile se\u00e7imlik hareketli su\u00e7 oldu\u011fu ger\u00e7e\u011fi g\u00f6zden \u0131rak tutulmamal\u0131d\u0131r.<\/p>\n
Sahte belgeyi d\u00fczenleyen ayn\u0131 zamanda bu belgeyi kullan\u0131rsa su\u00e7 konusu ayn\u0131 oldu\u011fundan iki ayr\u0131 su\u00e7 de\u011fil, tek su\u00e7un olu\u015faca\u011f\u0131 hususunda \u00d6zel Dairenin uygulamalar\u0131 istikrar kazanm\u0131\u015ft\u0131r.<\/p>\n
Sorun, ihtilaf konusu olayda da oldu\u011fu gibi; sahte belgeyi d\u00fczenleyen ile kullananlar\u0131n farkl\u0131 ki\u015filer olmas\u0131 halinde, se\u00e7imlik hareketli su\u00e7 olarak d\u00fczenlendi\u011finde ku\u015fku bulunmayan 213 say\u0131l\u0131 Kanun’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131 gere\u011fince, kendi d\u00fczenledi\u011fi sahte belgelerle birlikte ba\u015fkas\u0131 taraf\u0131ndan d\u00fczenlenen sahte belgeyi de kullanan san\u0131\u011f\u0131n hem d\u00fczenlemek, hem de kullanmak su\u00e7lar\u0131ndan ayr\u0131 ayr\u0131 cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131nda hukuki isabet bulunup bulunmad\u0131\u011f\u0131 ile ilgilidir.<\/p>\n
Ceza Genel Kurulunun (18.10.2022, E. 2022\/153, K. 2022\/641) ve \u00d6zel Dairenin (11. CD, 17.01.2019, E. 2016\/6690, K. 2019\/573) s\u00fcregelen uygulamas\u0131na g\u00f6re, failin bizzat sahte fatura d\u00fczenlemesi durumunda, ayn\u0131 belgeyi kullansa bile “sahte fatura d\u00fczenleme” su\u00e7unun, ba\u015fkas\u0131n\u0131n sahte olarak d\u00fczenledi\u011fi faturay\u0131 kullanmas\u0131 halinde ise “sahte fatura kullanma” su\u00e7unun olu\u015faca\u011f\u0131, birbirinden ayr\u0131 ve ba\u011f\u0131ms\u0131z su\u00e7lar olan sahte fatura d\u00fczenlemek ve sahte fatura kullanmak su\u00e7lar\u0131n\u0131n birbirine d\u00f6n\u00fc\u015fmeyece\u011fi kabul edilmektedir. Ne var ki, konu de\u011fi\u015fmedi\u011fi m\u00fcddet\u00e7e sahte olarak d\u00fczenlenen ayn\u0131 belgenin kullan\u0131lmas\u0131 farkl\u0131 su\u00e7 olu\u015fturmaz. (Akbulut Berrin agm. s.674) Bu nedenle \u00d6zel Dairenin, sahte fatura d\u00fczenlemek ve sahte fatura kullanmak su\u00e7lar\u0131n\u0131n “birbirinden ayr\u0131 ve ba\u011f\u0131ms\u0131z su\u00e7lar oldu\u011fu” y\u00f6n\u00fcndeki gayrimahdut belirleme ve kabul\u00fcn\u00fcn, se\u00e7imlik hareketli su\u00e7lar ba\u011flam\u0131nda sorunlar bar\u0131nd\u0131rd\u0131\u011f\u0131 a\u00e7\u0131kt\u0131r.<\/p>\n
Keza Y\u00fcksek Genel Kurul, sahte belge d\u00fczenlemek ve kullanmak bak\u0131m\u0131ndan su\u00e7un hareket unsurlar\u0131n\u0131n farkl\u0131l\u0131\u011f\u0131na da i\u015faret ederek iki farkl\u0131 su\u00e7 oldu\u011funu kabul etmi\u015ftir. \u015e\u00fcphesiz bu kabul\u00fc, d\u00fczenlemenin se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 oldu\u011funun benimsenmemesinin bir sonucudur. Zira se\u00e7imlik hareketli su\u00e7larda alternatif hareketlerin farkl\u0131 olmas\u0131n\u0131n, su\u00e7un tek olaca\u011f\u0131 ger\u00e7e\u011fi y\u00f6n\u00fcnden bir \u00f6nemi yoktur.<\/p>\n
Se\u00e7imlik hareketli su\u00e7larda “su\u00e7un maddi konusunun ayn\u0131 olmas\u0131” gerekti\u011finde ku\u015fku bulunmamakta ise de “ayniyet”ten ne anla\u015f\u0131lmas\u0131 gerekti\u011fi hususunun, mahk\u00fbmiyete konu su\u00e7 bak\u0131m\u0131ndan, VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131n\u0131n yukar\u0131da yer verilen hususiyetleri \u00e7er\u00e7evesinde de\u011ferlendirilmesinde zorunluluk vard\u0131r. \u00c7\u00fcnk\u00fc su\u00e7, se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7tur. Farkl\u0131 fiillerle de olsa ihlal edilen norm ayn\u0131 ve tek normdur ve farkl\u0131 fiiller i\u00e7in bir tek m\u00fceyyide \u00f6ng\u00f6rmektedir. Kanun, belge(ler)in t\u00fcr itibar\u0131yla ayniyeti de\u011fil nesnel olarak ayniyetine ili\u015fkin bir \u015fart \u00f6ng\u00f6rm\u00fc\u015f de\u011fildir. Kullan\u0131lan belgenin ba\u015fkas\u0131 taraf\u0131ndan d\u00fczenlenip d\u00fczenlenmedi\u011fi, kanun vaz\u0131\u0131n\u0131n \u00f6nem atfetti\u011fi bir \u00f6zellik olarak kanun metnine yans\u0131t\u0131lmam\u0131\u015ft\u0131r. Di\u011fer taraftan komisyon almak suretiyle haks\u0131z kazan\u00e7 sa\u011flamak i\u00e7in sahte belge d\u00fczenleyenlerin ayr\u0131ca ve do\u011frudan “d\u00fczenleyen” olarak cezaland\u0131r\u0131lmalar\u0131 ya da ihtimale g\u00f6re hukuki durumlar\u0131n\u0131n VUK\u2019un 360. maddesi kapsam\u0131nda de\u011ferlendirilmesi m\u00fcmk\u00fcn oldu\u011fundan, norm ile korunan hukuki de\u011fer ve maddi konunun kendine \u00f6zg\u00fc, vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131n\u0131 \u00f6nlemeye matuf karakteri nazara al\u0131nd\u0131\u011f\u0131nda, \u00f6zellikle kullanmak fiili bak\u0131m\u0131ndan sahte belgeyi kimin d\u00fczenledi\u011fi hususu ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131k eyleminin haks\u0131zl\u0131k i\u00e7eri\u011fini do\u011frudan etkileyen bir durum olarak kabul edilemez. Bu c\u00fcmleden olarak, su\u00e7un se\u00e7imlik hareketli su\u00e7 oldu\u011fu ger\u00e7e\u011fi \u00fczerine yap\u0131lacak uygulaman\u0131n, cezaland\u0131r\u0131lmayan tipik eylem kalmad\u0131\u011f\u0131ndan fiilin haks\u0131zl\u0131k i\u00e7eri\u011fini tamamen ortadan kald\u0131raca\u011f\u0131 da s\u00f6ylenebilir.<\/p>\n
Bu h\u00e2liyle sahte belgeyi (sadece) d\u00fczenleyenle kullanan san\u0131klar\u0131n farkl\u0131 olmas\u0131 durumunda her ikisinin de cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131n\u0131 m\u00fcmk\u00fcn k\u0131lan normun, kendi d\u00fczenledi\u011fi sahte belgelerle birlikte ba\u015fkas\u0131 taraf\u0131ndan d\u00fczenlenen sahte belgeleri de kullanan san\u0131\u011f\u0131n, ayn\u0131 f\u0131kra kapsam\u0131nda iki kez cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131n\u0131 emretti\u011fini s\u00f6ylemek, “maddi konunun ayniyeti” kavram\u0131n\u0131 dar anlamda kabul edip normu geni\u015f yorumlayarak, kanun metninin \u00f6ng\u00f6rmedi\u011fi, kanun vaz\u0131\u0131n\u0131n amac\u0131n\u0131 a\u015fan, orant\u0131s\u0131z bir uygulamay\u0131 netice vermektedir.<\/p>\n
Bu nedenlerle fail taraf\u0131ndan sahte belgelerin\/faturalar\u0131n do\u011frudan vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131na matufen d\u00fczenlenmesinin yan\u0131 s\u0131ra, bir ba\u015fkas\u0131 taraf\u0131ndan ayn\u0131 ama\u00e7la d\u00fczenlenen di\u011fer sahte belgelerin\/faturalar\u0131n da vergi beyannamelerine m\u00fcstenidat yap\u0131larak kullan\u0131lmas\u0131 h\u00e2linde, belgelerin t\u00fcr, ama\u00e7 ve i\u015flevleri ayn\u0131 oldu\u011fundan maddi konunun da ayn\u0131 oldu\u011funun,<\/p>\n
Buna ba\u011fl\u0131 olarak da;<\/p>\n
VUK\u2019un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda yer alan sahte belge d\u00fczenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle i\u015flenen vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unun se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 olmas\u0131 nedeniyle se\u00e7imlik hareketlerden birka\u00e7\u0131 ya da hepsi icra edilmi\u015f olsa dahi tek su\u00e7 olu\u015faca\u011f\u0131n\u0131n ancak bu durumun TCK’n\u0131n 61. maddesi gere\u011fince temel cezan\u0131n belirlenmesinde g\u00f6z \u00f6n\u00fcnde tutulabilece\u011finin kabul\u00fc gerekir.<\/p>\n
F. SOMUT OLAYDA HUKUK\u0130 N\u0130TELEND\u0130RME<\/p>\n
Bornova Vergi Dairesi M\u00fcd\u00fcrl\u00fc\u011f\u00fc m\u00fckellefi olan RMG Hurdac\u0131l\u0131k Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. \u015eti.nin m\u00fcd\u00fcr\u00fc san\u0131k …\u2019\u0131n, Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. \u0130le Alt\u0131nta\u015f Met. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. unvanl\u0131 firmalara 2011 y\u0131l\u0131nda sahte fatura d\u00fczenledi\u011finin; yine ayn\u0131 y\u0131lda Satr\u00fcn Elekt. Tar\u0131m \u00dcrn. Met. \u0130n\u015f. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. \u0130n\u015f. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Altunsu Plastik Met. \u00dcrn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. \u015eti., Perge Met. Geri D\u00f6n\u00fc\u015f\u00fcm Tur. \u0130n\u015f. Plastik Tic. Ltd. \u015eti. ile Bilen Demir \u00c7elik \u0130n\u015f. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. \u015eti. unvanl\u0131 firmalardan ald\u0131\u011f\u0131 sahte faturalar\u0131 da kulland\u0131\u011f\u0131n\u0131n kabul edildi\u011fi olayda;<\/p>\n
VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda yer alan sahte belge d\u00fczenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle i\u015flenen vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unun se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 olmas\u0131 nedeniyle san\u0131\u011f\u0131n an\u0131lan f\u0131kra gere\u011fince sahte belgeyi kullanmak su\u00e7undan bir kez cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131 ile yetinilmesi, se\u00e7imlik hareketlerden ikisinin de birlikte icra edilmi\u015f olmas\u0131n\u0131n TCK’n\u0131n 61. maddesi gere\u011fince temel cezan\u0131n belirlenmesinde g\u00f6z \u00f6n\u00fcnde tutulabilece\u011finin,<\/p>\n
An\u0131lan Kanun’un 359. maddesine, 08.04.2022 tarihli ve 7394 say\u0131l\u0131 Kanun’la eklenen 9. f\u0131kras\u0131 \u00e7er\u00e7evesinde zincirleme su\u00e7 h\u00fck\u00fcmlerinin uygulanma \u015fartlar\u0131n\u0131n ger\u00e7ekle\u015fip ger\u00e7ekle\u015fmedi\u011fi de de\u011ferlendirilerek san\u0131\u011f\u0131n hukuki durumunun tayin ve takdirinin gerekti\u011fi g\u00f6zetilmelidir.
\nBu itibarla, Yarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131 itiraz\u0131n\u0131n kabul\u00fcne karar verilmelidir.<\/p>\n
\u00c7o\u011funluk g\u00f6r\u00fc\u015f\u00fcne kat\u0131lmayan \u00fc\u00e7 Ceza Genel Kurulu \u00dcyesi; Yarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131 itiraz\u0131n\u0131n reddedilmesi gerekti\u011fi g\u00f6r\u00fc\u015f\u00fcyle kar\u015f\u0131 oy kullanm\u0131\u015flard\u0131r.<\/p>\n
VI. SONU\u00c7:<\/p>\n
A\u00e7\u0131klanan nedenlerle;<\/p>\n
1- Yarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131 itiraz\u0131n\u0131n KABUL\u00dcNE,<\/p>\n
2- Yarg\u0131tay 11. Ceza Dairesinin 19.12.2023 tarihli ve 3090-10483 say\u0131l\u0131 onama karar\u0131n\u0131n KALDIRILMASINA,<\/p>\n
3- \u0130zmir 13. Asliye Ceza Mahkemesinin 16.02.2023 tarihli ve 574-162 say\u0131l\u0131 karar\u0131n\u0131n, VUK’un 359. maddesinin b f\u0131kras\u0131nda yer alan sahte belge d\u00fczenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle i\u015flenen vergi ka\u00e7ak\u00e7\u0131l\u0131\u011f\u0131 su\u00e7unun se\u00e7imlik hareketli bir su\u00e7 olmas\u0131 nedeniyle san\u0131\u011f\u0131n an\u0131lan f\u0131kra gere\u011fince sahte belgeyi kullanmak su\u00e7undan bir kez cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131 ile yetinilmesi, se\u00e7imlik hareketlerden ikisinin de birlikte icra edilmi\u015f olmas\u0131n\u0131n TCK’n\u0131n 61. maddesi gere\u011fince temel cezan\u0131n belirlenmesinde g\u00f6z \u00f6n\u00fcnde tutulabilece\u011fi ve an\u0131lan Kanun’un 359. maddesine, 08.04.2022 tarihli ve 7394 say\u0131l\u0131 Kanun’la eklenen 9. f\u0131kras\u0131 \u00e7er\u00e7evesinde zincirleme su\u00e7 h\u00fck\u00fcmlerinin uygulanma \u015fartlar\u0131n\u0131n ger\u00e7ekle\u015fip ger\u00e7ekle\u015fmedi\u011fi de de\u011ferlendirilerek san\u0131\u011f\u0131n hukuki durumunun tayin ve takdirinin gerekti\u011fi g\u00f6zetilmeksizin san\u0131k hakk\u0131nda sahte fatura d\u00fczenlemek ve kullanmaktan ayr\u0131 ayr\u0131 cezaya h\u00fckmedilmesi isabetsizli\u011finden BOZULMASINA,<\/p>\n
4- Dosyan\u0131n, mahalline g\u00f6nderilmek \u00fczere Yarg\u0131tay Cumhuriyet Ba\u015fsavc\u0131l\u0131\u011f\u0131na TEVD\u0130\u0130NE, 02.10.2024 tarihinde yap\u0131lan m\u00fczakerede oy \u00e7oklu\u011fuyla karar verildi.<\/p>\n
\u200bYarg\u0131tay\u00a0Hukuki Haber<\/p>\n
Haberin Al\u0131nt\u0131land\u0131\u011f\u0131 Kaynak: www.hukukihaber.net<\/p>","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
T.C. Yarg\u0131tay Ceza Genel Kurulu 2024\/280 E., 2024\/279 K. “\u0130\u00e7tihat Metni” \u0130T\u0130RAZ \u0130tirazname No : 2023\/42935 Karar\u0131 veren Yarg\u0131tay Dairesi : 11. Ceza Dairesi Mahkemesi :Asliye Ceza Say\u0131s\u0131 : 574-162 I. HUKUK\u00ce S\u00dcRE\u00c7 Sahte fatura d\u00fczenleme ve kullanma su\u00e7lar\u0131ndan san\u0131\u011f\u0131n, 213 say\u0131l\u0131 Vergi Usul Kanunu\u2019nun 359\/b, 5237 say\u0131l\u0131 T\u00fcrk Ceza Kanunu’nun 43\/1, 62 ve 53. maddeleri uyar\u0131nca iki kez 2 y\u0131l 13 ay 15 g\u00fcn hapis cezas\u0131 ile cezaland\u0131r\u0131lmas\u0131na ve hak yoksunlu\u011funa ili\u015fkin \u0130zmir 13. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 04.04.2016 tarihli ve 139-218 say\u0131l\u0131 h\u00fck\u00fcmlerin, san\u0131k m\u00fcdafii taraf\u0131ndan temyiz edilmesi \u00fczerine dosyay\u0131 inceleyen Yarg\u0131tay 11. Ceza Dairesince 24.05.2022 tarih ve 4852-9668 say\u0131 ile;”…H\u00fck\u00fcmden sonra 15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete\u2019de yay\u0131mlanarak y\u00fcr\u00fcrl\u00fc\u011fe giren, 7394 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 4 ve 5. maddeleriyle de\u011fi\u015fik 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 359. maddesinin 3, 4, 5 ve 6. f\u0131kra h\u00fck\u00fcmleri uyar\u0131nca 5237 say\u0131l\u0131 TCK’nin 7\/2. maddesi de g\u00f6zetilerek \u00f6ncelikle lehe Kanun\u2019un tespit edilip uygulama yap\u0131lmas\u0131 ve her iki Kanunla ilgili uygulaman\u0131n gerek\u00e7eleriyle birlikte denetime olanak verecek \u015fekilde ayr\u0131nt\u0131l\u0131 olarak kararda g\u00f6sterilmesi suretiyle san\u0131\u011f\u0131n hukuki durumunun yeniden de\u011ferlendirilmesinde zorunluluk bulunmas\u0131,” nedeniyle bozulmas\u0131na karar verilmi\u015ftir. Bozmaya uyularak yap\u0131lan yarg\u0131lamada san\u0131\u011f\u0131n, 213 say\u0131l\u0131 Kanun\u2019un 359\/b, TCK\u2019n\u0131n 43, 62 ve 53. maddeleri uyar\u0131nca iki kez 3 y\u0131l 1 ay 15 g\u00fcn hapis cezas\u0131 …<\/p>","protected":false},"author":0,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_acf_changed":false,"footnotes":""},"categories":[27,535],"tags":[],"class_list":["post-22563","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-hukukihaber","category-uncategorized-tr"],"acf":[],"yoast_head":"\n